quarta-feira, 22 de julho de 2015

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS TRIBUTÁRIAS- Características gerais. VARGAS DIGITADOR



CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS TRIBUTÁRIAS- Características gerais. VARGAS DIGITADOR – PROFESSSOR EMERSON – 26-5-2015 - FAMESC

As contribuições especiais estão previstas nos art. 149 e 149-A da CF. A contribuição especial é a modalidade de tributo caracterizada por sua destinação específica. São tributos qualificados por sua destinação, pelo destino das receitas auferidas. É um tributo criado, no sistema jurídico, para custear atividades estatais específicas.

Dentro da nomenclatura contribuições especiais temos quatro diferentes espécies:

I.                Sociais;

II.              De interesse de categoria profissional ou econômica;

III.            De intervenção no domínio econômico; e

IV.            De custeio do serviço de iluminação pública.

Estas contribuições têm algumas características comuns. Primeiramente podemos realçar o fato de serem tributos cujo fato gerador não possui prévia definição constitucional. Assim como os empréstimos compulsórios, as contribuições especiais terão seus fatos geradores definidos apenas na lei instituidora do tributo. O STF já se manifestou no sentido da liberdade do legislador, podendo optar por fatos típicos de quaisquer das demais espécies.

Identificamos, ainda, como regra geral, o fato de serem tributos de competência federal. Salvo duas exceções específicas, estas contribuições somente podem ser instituídas pela União. As referidas exceções são as contribuições previdenciárias dos servidores dos Estados, DF e Municípios, na hipótese de regime próprio (ex: Previ Rio), conforme a regra do art. 149, § 1º da CF; e a CIP (Contribuição de Iluminação Pública) que pode ser instituída pelo Distrito Federal e Municípios, conforme art. 149-A, da CF. 

Por fim, todas elas, salvo uma exceção, serão instituídas por lei ordinária, valendo a regra geral dos tributos. A única exceção é a contribuição residual que deve ser criada por lei complementar. Contribuições especiais sociais (ou simplesmente, contribuições sociais).

Contribuições sociais são as contribuições que visam custear as atividades específicas do Estado no campo social. O campo social da atividade estatal, regra geral, é o conjunto de atividades relacionadas à saúde, assistência, previdência e educação. Na verdade, estão compreendidas neste campo todas as atividades ligadas à ordem social, definidas nos art. 193 e seguintes da CF. Estas contribuições sociais, por sua vez, ainda podem ser divididas em: sociais para a seguridade social e sociais gerais.

Contribuições sociais para a seguridade social.

As contribuições sociais para a seguridade social são espécies de contribuições sociais que têm por objetivo financiarem atividades relacionadas ao restrito campo da seguridade, específico dentro do campo social. Há, portanto, uma divisão dentro do campo social. Por seleção do legislador constituinte, as atividades sociais relacionadas à saúde, assistência e previdência compreendem a chamada seguridade social, de forma que serão custeadas por estas contribuições específicas. Estas contribuições sociais para a seguridade estão previstas no art. 195 da CF.

Diferente da regra geral das contribuições especiais, estas possuem a prévia definição do seu fato gerador. A CF estabelece a possibilidade de tributação de pagamentos de salários, de obtenção de receitas e de faturamento, de obtenção de lucro, de remuneração, de concurso de prognósticos e de importação de bens e serviços.

Estes fatos geradores, previstos na CF, poderão ser tomados pelo legislador federal para a instituição de tais contribuições. Perceba-se que, ao definir tais fatos geradores, o legislador constituinte acaba por limitar e restringir o campo da competência para tal tributo. Diante disso, há a previsão da possibilidade das chamadas contribuições sociais para a seguridade residuais.

Estas contribuições residuais estão previstas no art. 195, § 4º da CF. Diante de tal regra, a União poderá criar outras fontes de custeio da seguridade, além das previstas no art. 195 (chamadas contribuições para a seguridade ordinárias). Para tanto, contudo, a União deverá respeitar as regras constantes no art. 154, I da CF, que, vale lembrar, estabelece as regras para a criação de impostos residuais. Os requisitos para tanto são: a utilização de lei complementar (enquanto a regra para as demais é a lei ordinária), a definição de fato gerador e base de cálculo diferentes dos anteriores e a utilização do princípio da não-cumulatividade.

Além das contribuições para a seguridade ordinárias (previstas no art. 195), das residuais (previstas no art. 195, § 4º da CF), a jurisprudência entende que outras contribuições para a seguridade estão previstas no texto constitucional. São elas: a CPMF (art. 74 das ADCT) e a contribuição ao PIS (art. 239 da CF).

Por fim, importante dizer que dentro das contribuições sociais para a seguridade, especificamente as previdenciárias, há a possibilidade de competência para os Estados, DF e Municípios, conforme a regra do art. 149, § 1º da CF. Segundo o dispositivo, em caso de existência de sistemas previdenciários próprios, instituídos para seus funcionários, os Estados, DF e Municípios poderão instituir contribuição para ser cobrada de seus funcionários, para custeio das aposentadorias. Lógica tal regra, na medida em que, neste caso, o gasto será do ente (que manterá o sistema previdenciário próprio). Em caso de inexistência de tal regime, haverá apenas a contribuição federal, já que a aposentadoria será custeada pelo INSS.

Contribuições sociais gerais.

Ao lado das contribuições sociais para a seguridade, há competência da União para a criação de contribuições sociais para custear todas as demais áreas relacionadas ao campo social da atuação estatal. Diante disso, identificamos as chamadas contribuições sociais gerais (gerais no sentido de todo o campo social, excluída, a seguridade).

Para fins de provas, podemos dizer que estas contribuições sociais gerais têm por competência o custeio das atividades relacionadas à educação. Exemplo destas contribuições, temos a contribuição do salário-educação, prevista no art. 212, § 5º da CF e a contribuição ao sistema “S”, prevista no art, 140 da CF (SESI, SENAI, SENAC, SESC, SEST, SENAT, SENAR, SEBRAE etc).

Contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica.

As contribuições corporativas são as espécies de contribuições especiais que visam custear as atividades da União relacionadas ao interesse de determinadas categorias profissionais ou econômicas.

Estas atividades, grosso modo, podem ser identificadas como o custeio do sistema de representação sindical, assim como o custeio dos órgãos de fiscalização e regulamentação do exercício profissional (os conselhos de classe – CRM, CREA, CRV, entre outros). É importante ressaltar que o STJ negou a natureza tributária da anuidade da OAB.

No primeiro grupo, temos a contribuição que todos os membros de uma categoria profissional pagam para os sindicatos. Muitos gostam de chamar esta contribuição de imposto sindical, mas, de imposto, nada tem. Este tributo é uma contribuição especial, prevista na CLT, recepcionada com o caráter de contribuição tributária, no entendimento da jurisprudência.

Esta contribuição é instituída por lei ordinária (artigo 478 da CLT) e devida por todos os membros de determinada categoria, independente de filiação. Não se confundem de maneira alguma, com a chamada contribuição confederativa, de natureza não tributária, devida apenas pelos membros da categoria efetivamente filiados ao sindicato. Esta contribuição é definida, anualmente, pela assembleia do órgão. Não existe nenhum relacionamento com contribuição tributária sindical. A súmula 666 do STF retrata este entendimento de maneira expressa.

Contribuições de intervenção no domínio econômico – CIDE. As contribuições interventivas, as CIDE, são as espécies de contribuições que visam custear as atividades estatais específicas de intervenção na atividade econômica (em determinado ramo). A Constituição estabelece a possibilidade da União criar uma contribuição para o custeio de tal intervenção na economia.

As CIDE são contribuições que somente podem ser instituídas pela União, sendo necessária apenas lei da espécie ordinária. Seu objetivo principal é ser um meio de intervenção na economia com o objetivo de garantir o respeito aos princípios da ordem econômica, previstos no art. 170 da CF.

A União tem interesse em intervir na economia com o objetivo de controlar e regular a atividade econômica. A União pode querer intervir na economia para controlar a inflação, para controlar um produto estratégico (petróleo, combustível, por exemplo), alterar ou estimular preços, controlar disponibilidade de produtos estrangeiros, entre outras atividades.

O controle do mercado pode ser fundamental em alguns momentos. Para tal intervenção, é possível a atuação direta da União (atuando na própria atividade econômica, seja concorrendo com a iniciativa privada, seja por meio de exploração com exclusividade), como é possível a atuação indireta (legislando, para regular, fiscalizar ou tributar).

A CIDE nada mais é que uma forma de intervenção indireta, por meio da tributação. Tal tributação somente pode ocorrer quando perceptível a necessidade de intervenção, como objetivo maior de estimular e investir no setor. Diante desta necessidade de estímulo ao setor que sofre a intervenção, a doutrina identifica como requisito obrigatório da tal contribuição a necessidade de destinação dos recursos para a atividade relacionada.

As CIDE, assim como a regra geral das contribuições especiais, não têm seu fato gerador definido na CF. Contudo, aqui também temos uma importante exceção a tal regra. No art. 177 da CF, temos a previsão da chamada CIDE combustíveis, cujo fato gerador, prevista na CF, é a realização de operações de comercialização e importação de combustíveis e lubrificantes. O destino de tal arrecadação está previsto no mesmo artigo, obedecendo à regra da necessidade de destinação específica.

Contribuições especiais de custeio do serviço de iluminação pública.

A contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública é uma contribuição criada com o objetivo de custear uma atividade estatal específica, um serviço geral e indivisível, o serviço de iluminação pública.

Esta contribuição foi introduzida na CF por intermédio da EC 39/03. Sua previsão está no art. 149-A da CF. Esta contribuição foge à regra geral das contribuições especiais (competência federal), sendo de competência dos municípios e do DF. Esta competência é justificável, na medida em que este serviço é prestado por estes entes.

Importante que se diga que não estamos diante de uma taxa de iluminação pública, que já vimos ser inconstitucional. O legislador constituinte derivado inovou no sistema constitucional, introduzindo tal espécie tributária.

1. No que se refere aos empréstimos compulsórios, NÃO é correto afirmar que

a) são restituíveis.

b) podem ser instituídos por medida provisória, desde que haja relevância e urgência.

c) a competência para sua instituição é exclusiva da União Federal. 

d) podem ser instituídos em caso de guerra externa ou sua iminência e neste caso não respeitam o princípio da anterioridade.

2. (Agente Fiscal Mato Grosso Do Sul 2001). Com referência à instituição de empréstimos compulsórios, assinale abaixo a assertiva correta:

a) O empréstimo compulsório não é uma espécie de tributo, não estando sujeito à exigência de prévia autorização orçamentária;

b) A União pode instituí-lo por meio de lei ordinária federal;

c) Cabe à lei complementar definir as hipóteses excepcionais para sua instituição; 

d) Aos empréstimos compulsórios aplicam-se as disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais de Direito Tributário (X)

e) A competência para instituir empréstimo compulsório é da União, podendo ser excepcionalmente atribuída ao Distrito Federal.

3 .(AFRF 2002-2/ESAF)

A assertiva errada, entre as constantes abaixo, é a que afirma que: 

a) a instituição de empréstimos compulsórios só pode ser feita por lei complementar.

b) um dos fundamentos possíveis do empréstimo compulsório é a calamidade pública.

c) a simples iminência de guerra externa pode justificar a instituição de empréstimos compulsórios.

d) no caso de investimento público de relevante interesse nacional e de caráter urgente não se aplica o princípio da anterioridade. (X)


e) os recursos provenientes de empréstimo compulsório só podem ser aplicados para  atender à despesa que tiver fundamentado a sua instituição.

A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – VARGAS DIGITADOR


A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – VARGAS DIGITADOR - Professor EMERSON – AULA DE 06-6-2-15

O crédito tributário representa o momento da exigibilidade da relação jurídico-tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário (art. 142 CTN), o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária ”lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação tributária em estado ativo.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do an debeatur). Em outras palavras, esta, sendo ilíquida e inexigível, carece dos atributos de certeza e liquidez, que se dão pela atuação do Fisco, por meio do lançamento. Com a formalização deste, não há que se falar em “obrigação tributária”, mas em crédito tributário.
Desse modo, o crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento. Portanto, para haver lançamento – e, assim, crédito tributário -, é mister que exista fato gerador e, portanto, obrigação tributária.

Seguindo a linha de entendimento do STJ, que o “crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 CTN)”, (REsp 250.306 DF).

O fato gerador apenas constitui a obrigação tributária da qual decorrerá o crédito tributário. Observe o artigo 139 do CTN:

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.

Nesse contexto, pode-se se asseverar que a relação jurídico-tributária, vista pelas lentes do contribuinte, ganha o status de obrigação tributária. De outro lado, se vista pelas lentes do Fisco, passa a denominar-se crédito tributário.

O lançamento, por sua vez, trazendo certeza e liquidez à relação jurídico-tributária, é o instrumento capaz de conferir ao Fisco a percepção do importe tributário a que tem direito, em face da ocorrência do fato gerador que o antecede. Com ele, o sujeito ativo fica habilitado a exercitar o ato de cobrança, quer administrativa, em um primeiro momento, quer judicial, caso aquela se mostre malsucedida.

Daí se notar a consagrada autonomia da obrigação tributária perante o crédito tributário, ou, em outras palavras, o embate entre o “dever”, de um lado, e a “exigibilidade”, de outro. (art. 140 do CTN).

Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

O  LANÇAMENTO

Art. 142 CTN. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Art. 3º CTN. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

O art. 142 do CTN avoca um estudo com cautela e uma análise minuciosa de seu teor. Nele é possível verificar as finalidades ou funções do lançamento:

1. Verificar a ocorrência do fato gerador: a ocorrência do fato imponível, como fato da vida real, descrito na norma, enseja o nascimento da obrigação tributária. Havendo a constituição do liame obrigacional, é possível se falar em quantificação e qualificação da obrigação tributária, por meio do lançamento;

2. Determinar a matéria tributável: visa reproduzir o espectro material de incidência, ou seja, ater-se ao elemento nuclear do tributo exigível. Com o lançamento, permite-se a aferição do an debeatur ( o “se devido”). Exemplo: exige-se uma taxa, na espécie “taxa de serviço”, em razão da particularização do fato gerador na “prestação de um serviço público específico e divisível”; ou, ainda, exige-se um imposto, o IR, em razão de seu fato gerador, particularizado no “acréscimo patrimonial”. Cabe ao lançamento externar tal núcleo tributável de incidência;

3. Calcular o montante do tributo devido: permite a aferição do quantum debeatur ( o “quanto devido”). Assim, o lançamento torna o crédito tributário, antes inexigível e ilíquido, em crédito exigível e líquido. A liquidez, como é cediço, é atributo daquilo que se define, com precisão, quanto à extensão e limites;

4. Identificar o sujeito passivo: o lançamento tem o condão de demarcar, concretamente, a sujeição passiva, definida, normativa e abstratamente, na lei tributária, no bojo da estrita legalidade (art. 97, III, CTN);

5. Propor, se caso o for, a aplicação da penalidade cabível: é o veículo hábil à exigibilidade das sanções cobradas em virtude do descumprimento da obrigação tributária. Nessa medida, o lançamento particulariza, concretamente, a exigibilidade da multa, definida, normativa, restritiva e abstrativamente, na lei tributária (art. 97, V, CTN).

MODALIDADES DE LANÇAMENTO

O lançamento é ato ou procedimento privativo do Fisco. O que pode ocorrer, em seu processamento, é um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de constituição do crédito tributário. Espécies de Lançamento:

a) Direto, de ofício ou ex officio (art. 149, I, do CTN);

b) Misto ou por declaração (art. 147 do CTN);

c) Por Homologação ou autolançamento (art. 150 do CTN).

Detalhamento:

a) Lançamento Direto ou de ofício: é aquele em que o Fisco, por meio da autoridade administrativa, dispondo de dados suficientes em seus registros para efetuar a cobrança do tributo, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte.

Art. 149, I, CTN. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos; I – quando a lei assim o determine; (...)

Nessa medida, todos os atos que integram o procedimento do lançamento, segundo o art. 142 do CTN, serão perpetrados no âmbito da Administração, prescindindo-se de auxílio externo. Exemplos:

1. IPTU: É o “lançamento de ofício por excelência”. Os concursos públicos insistem com veemência em sua solicitação, associando-o sempre a esta modalidade de lançamento.

2. IPVA: Trata-se de imposto lançado de ofício, consoante o entendimento da 2ª Turma do STJ:

EMENTA: 1. O crédito tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores constitui-se de ofício, sujeitando-se às prescrições legais dessa modalidade de lançamento. 2. Recurso ordinário conhecido e provido. (RMS 12.970/RJ/21-08-2003).

Curiosamente, o mesmo imposto já foi apreciado pela 1ª Turma do STJ, que o concebeu como “imposto lançado por homologação”. Veja o controvertido julgado:

EMENTA: O IPVA é tributo cujo lançamento se faz por homologação: o contribuinte recolhe o tributo sem prévio exame do Fisco. Tal recolhimento opera a extinção condicional do crédito tributário. A extinção definitiva somente acontece após a homologação do pagamento. (RMS 12.384/RJ/04-06-2002).

Em provas de concursos, todavia, tem prevalecido o entendimento de que o IPVA é modalidade de lançamento direto ou de ofício. Em 2007, em prova realizada pelo CESPE/UnB, para o Exame de Ordem da OAB, considerou-se “correto” o item no qual se associou o IPVA à modalidade de lançamento de ofício.

Frise-se que, em agosto de 2009, a FCC realizou concurso para preenchimento do cargo de Procurador do Estado de São Paulo – Nível 1 (PGE/SP), em cuja prova se associou o IPVA à modalidade de lançamento por homologação. Tal aceitação é demasiado isolada em provas e em concursos.

3. TAXAS: As taxas são tributos lançados de ofício. Em 2007, em prova realizada pelo CESPE/UnB, para o Exame de Ordem da OAB, considerou-se “correto” o item no qual se associou a “taxa de limpeza pública” à modalidade de lançamento direto ou de ofício.

4. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: À semelhança das taxas, este outro tributo bilateral se adapta com fidelidade ao tipo de lançamento direto ou de ofício.

5. CONTRIBUIÇÕES CORPORATIVAS (Conselhos Profissionais): Trata-se de exemplo de contribuição federal, constante do caput do art. 149 da CF, à qual se atrela o lançamento direto ou de ofício.

6. CONTRIBUIÇÃO PARA O SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA (CIP): A contribuição para o serviço de iluminação pública, cuja cobrança é facultada na fatura de consumo de energia elétrica (art. 149-A, parágrafo único, CF), encaixa-se na modalidade de lançamento direto ou de ofício.

b) Lançamento Misto ou Por Declaração: é aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade lançadora as informações necessárias à sua confecção.

Art. 147 CTN. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro quando um ou outro na forma da legislação tributária prestam, à autoridade administrativa, informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

Caracteriza-se pela ação conjugada entre Fisco e contribuinte, cabendo a este prestação de informações faltantes, e àquele, a feitura do lançamento propriamente dito.

Portanto, no lançamento por declaração, a constituição do crédito tributário ocorre a partir das informações prestadas pelo devedor quanto ao fato gerador. Nesse passo, se o sujeito passivo tem que prestar declaração com informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação, para só então o Fisco proceder ao lançamento, notificando o sujeito passivo, está-se diante da modalidade de lançamento por declaração.

Exemplos: IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO, IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO e o ITBI.

c) Lançamento por Homologação ou Autolançamento: é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura.

Art. 150 CTN: O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade tomando conhecimento das atividades, assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

A partir dessa providência antecipatória de pagamento, cabe à entidade impositora proceder à conferência da exatidão do volume recolhido, homologando, expressa ou tacitamente, o procedimento adotado.

O lançamento por homologação está presente na maior parte dos tributos, representando o maior volume de arrecadação entre os tipos de lançamento.

EXEMPLOS:

1. ICMS: trata-se de gravame que tem sido exaustivamente solicitado em provas de concursos públicos como uma exação plenamente adaptável ao lançamento por homologação. Para o ISS, vale o mesmo raciocínio. Não é demasiado relembrar que, havendo uma autuação de ICMS como resultado da fiscalização, este, que é clássica e genuinamente lançado por homologação, passa a ser caso de lançamento de ofício.

2. IPI: em 2007, em dois concursos públicos realizados pela FCC, para os cargos de Procurador do TCE/MG e Defensor Público/SP, considerou-se “correto” o item no qual associou-se o IPI à modalidade de lançamento por homologação.

3. IR: o IR tem sido bastante solicitado em provas de concursos como acertado exemplo de tributo lançado por homologação. Em 2006, em prova realizada pelo CESPE/UnB, para o Exame de Ordem, considerou-se “correto” o item no qual se associou o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza à modalidade de lançamento por homologação.

4. ITCMD: em 2009, a VUNESP, em prova realizada para a Outorga de Delegações de Notas e de Registros do Estado de São Paulo (5º Concurso/Provimento – TJ/SP – 24-08-2009), associou o ITCMD paulista ao lançamento por homologação.

5. PIS e COFINS: são contribuições social-previdenciárias, enquadrando-se com fidelidade no lançamento por homologação. Em 2007, em prova realizada pelo Cespe/UnB, para o Exame de Ordem, considerou-se “incorreto” o item no qual se associou a contribuição para o financiamento da seguridade social (COFINS) à modalidade de lançamento por declaração. Com efeito, não o é!

TÉCNICA DO ARBITRAMENTO

O artigo 148 do CTN trata da hipótese de arbitramento – ou fiscalização indireta ou aferição indireta -, significando a adoção, por parte da autoridade lançadora, de sistemática determinante do tributo (ou de sua base de cálculo), que dependa da aferição do valor ou preço de bens, de serviços, de direitos ou de certos atos jurídicos.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

O arbitramento é efetuado antes do lançamento, permitindo que a autoridade administrativa desconsidere os valores declarados pelo sujeito passivo em razão da (I) inidoneidade ou da (II) omissão documentais, para, só então, valer-se do lançamento (de ofício) com suporte em bases presuntivas – e alternativas – na fixação do valor tributável.

No primeiro caso (I), desponta a apresentação de documentos que, destoantes da realidade fática, não merecem fé, exsurgindo sua imprestabilidade; no segundo (II), tem-se a total ausência ou insuficiência de elementos comprobatórios de operações deflagradoras do tributo.
É bom salientar que a sistemática existe para se chegar a valor arbitrado e não a “valor arbitrário”. Este indica excesso, exagero; aquele, aferição, identificação. O primeiro avoca o bom senso; o segundo, o afasta. O primeiro é ato extremado; o segundo, indevido.

Exemplo: No âmbito do ITBI quando se declara um valor para o imóvel alienado, bem inferior ao de mercado.

REVISÃO DO LANÇAMENTO

Art. 145 CTN. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I – impugnação do sujeito passivo

II – recurso de ofício

III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.

1. Impugnação do sujeito passivo: é a defesa ou reclamação apresentada na órbita administrativa, instaurando-se a fase litigiosa ou contenciosa do procedimento, caso o sujeito passivo discorde parcial ou totalmente do lançamento anteriormente efetuado.

2. Recurso de Ofício: é o recurso conhecido, em Processo Civil, como “remessa necessária” [(ou “reexame necessário”, traduzindo-se na possibilidade de “rejulgamento” da decisão de primeira instância, na órbita administrativa, que tenha trazido situação favorável ao reclamante, como por exemplo, da pena de perda de mercadoria, da desoneração do tributo etc.)].

3. Iniciativa de Ofício da Autoridade Administrativa (reserva de lei): O artigo 149 do CTN contempla em seus incisos (I a IX), uma lista taxativa de normas limitadoras de competência tributária. Assim, os lançamentos podem ser revistos, no poder-dever de autotutela da Administração, desde que a alteração se enquadre nas possibilidades previstas no preceptivo e que o crédito não esteja extinto pela decadência (art. 149, parágrafo único, CTN).


SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2015.

terça-feira, 21 de julho de 2015

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - ISENÇÕES - Direitos fundamentais e tributação: os limites constitucionais ao poder estatal de tributar e o princípio do não-confisco - VARGAS DIGITADOR



Direitos fundamentais e tributação: os limites constitucionais ao poder estatal de tributar e o princípio do não-confisco – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - VARGAS DIGITADOR – FONTE: PROFESSOR EMERSON – 8º PERÍODO DIREITO FAMESC – 1º SEMESTRE 2015.


INTRODUÇÃO

O presente artigo tem como escopo a análise do instituto da imunidade tributária, um dos principais institutos da ciência tributária e autêntico instrumento de limitação ao poder de tributar.

A abordagem do assunto será iniciada com breves considerações acerca da competência tributária e a conceituação de imunidade tributária. Após a conceituação, apontaremos os pontos em que se difere do instituto da isenção e faremos uma breve análise das principais situações de imunidade plasmadas no texto constitucional.

O objetivo do presente artigo não é esgotar o estudo da imunidade, mas convidar o leitor a caminhar por um dos institutos mais importantes do direito, lançando um convite despretensioso para o seu aprofundamento em outras obras e julgados, dada infinidade de assuntos e discussões que este instituto nos oferece.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Ao tratar da imunidade tributária, primeiramente devemos traçar considerações acerca da competência tributária, pois, como iremos analisar, a imunidade tributária é um instrumento limitador do poder de tributar, excluindo da esfera de competência de determinado ente federativo situações previamente disciplinadas no texto constitucional.

Inicialmente cabe apontar a distinção entre competência legislativa e competência tributária. A competência legislativa está disposta no art. 24 da Constituição Federal onde estabelece a competência concorrente da União, dos Estados e do Distrito Federal para legislar sobre direito tributário, estabelecendo normas gerais acerca do exercício do poder de tributar.

Por sua vez, a atribuição dada aos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituir tributos chama-se competência tributária. A Carta Magna tratou de delimitar a competência de cada ente para instituir tributos, estas normas não são apenas formalmente constitucionais (previsão na Constituição, mas que poderiam ter sido tratadas por leis complementares ou ordinárias), mas, acima de tudo, têm caráter materialmente constitucional.

Ao falar de competência não estamos dizendo, apenas, do poder de tributar, mas também da limitação a este poder. Outro não poderia ser o diploma legislativo a tratar de competência dos entes tributários senão a Constituição Federal, pois são normas que definem o modo de aquisição e limitação do poder Estatal.

Esta atribuição de instituir tributos, à qual damos o nome de competência tributária, se dá por meio de  lei, único mecanismo para o seu exercício, razão pela qual apenas os entes estatais dotados de poder legislativo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) é quem podem exercê-la.

A competência tributária é indelegável, não podem os entes políticos delegar a sua competência de instituir tributos para outro ente, assim, por exemplo, não pode a União delegar a sua competência de instituir o Imposto sobre Grandes Fortunas para o Estado ou o Município. O artigo 7° do Código Tributário Nacional dispõe expressamente acerca da impossibilidade de delegação da competência tributária.

“Art. 7°. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3° do art. 18 da Constituição.”

A ressalva prevista neste dispositivo não diz respeito precisamente à competência tributária, mas sim à capacidade tributária, esta sim, delegável.  A capacidade tributária deve ser entendida como a capacidade de determinado ente ser sujeito ativo tributário, realizando atos de arrecadação, fiscalização e execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária.

Observe que a capacidade tributária em nada se confunde com a competência tributária, pois enquanto a primeira pode ser atribuída pela Constituição ou pela lei, é passível de delegação, exercida mediante atos administrativos e pode ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral da pessoa jurídica que a tenha conferido; a segunda, só pode ser atribuída pela Constituição, não é passível de delegação, é exercida por lei e só pode ser modificada por Emenda Constitucional.

A competência tributária e a capacidade tributária em princípio andam juntas, mas a lei pode delegar a capacidade tributária a outro ente. Assim, teremos um ente com a competência de instituir o tributo, dispor sobre seu aspecto temporal, pessoal, material e espacial; e outro ente responsável pela arrecadação, fiscalização e execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas.

A Emenda Constitucional n° 42/2003, dando nova redação ao artigo 153, §4°, III da Carta Magna, nos traz um típico exemplo de delegação administrativa ao possibilitar a fiscalização e cobrança pelos Municípios do Imposto Territorial Rural, o qual é de competência tributária da União.

A lei 11.250/2005 ao regular o dispositivo constitucional nuper, consignou em seu artigo 1°, §1° que deverá ser observada a legislação de regência do Imposto de Propriedade Territorial Rural. Observe que dado texto normativo só vem a alertar que no que pese a delegação administrativa ao Município, este deverá obedecer à lei federal de regência do Imposto Territorial Rural, pois a competência tributária é indelegável e, neste caso, continua com a União, por força do artigo 153, VI da Constituição Federal.

Ainda no tocante à delegação administrativa a pessoa jurídica de direito público ao receber a atribuição delegada, a reboque também recebe as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica delegante. Assim, por expressa previsão do § 1° do art. 7° do CTN, os prazos em dobro para recorrer e em quádruplo para contestar são estendidos a estas pessoas jurídicas.

Mesmo tacitamente a competência tributária é indelegável, tal afirmativa se extrai do art. 8° do CTN ao dispor que o não exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica diversa daquela a que a Carta Magna tenha disposto. Assim, ainda aproveitando o exemplo do Imposto Sobre Grandes Fortunas, o fato de a União não ter instituído o imposto previsto em sua competência tributária não defere ao Estado ou ao Município o exercício desta competência. Contudo, o não exercício desta competência pelo ente político pode ocasionar sanções, conforme previsão na Lei de Responsabilidade Fiscal.

Dessa forma, o texto constitucional delimita a esfera de competência de cada ente federativo, a imunidade tributária, como veremos, pincela determinadas situações, retirando-as de dentro dessa esfera de competência, de tal forma a impedir a sua tributação. 

CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA

O Professor Paulo de Barros Carvalho traz o seguinte conceito de imunidade:

“A classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, que estabelecem de modo expresso a incompetência das pessoas políticas de direito interno, para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.” (Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 178)

Em termos simples quando falamos que uma determinada pessoa está imune àquela doença, estamos dizendo que ela está protegida contra essa moléstia, não corre o risco de vir a contraí-la. Fazendo um paralelo com a imunidade tributária, quando falamos que determinada situação está imune, estamos explicitando que está protegida contra o poder de tributar do Estado, que não corre o risco de ser tributada.

Na conceituação deste instituto encontramos muitos doutrinadores que definem a imunidade como não-incidência constitucionalmente qualificada.

 Explicamos: Não-incidência, pois coloca uma determinada situação fora da incidência de uma regra de tributação.  Constitucionalmente, pois as hipóteses de imunidade estão previstas no texto constitucional e, por fim, qualificada, pois, ao contrário de uma circunstância simples de não-incidência, quando determinada situação deixa de ser definida como hipótese de incidência ou o ente político deixar de exercer a competência atribuída pela Constituição Federal (negativa), na imunidade temos uma previsão expressa (positiva) de hipótese de não-incidência.

IMUNIDADE X ISENÇÃO

Conceituada a imunidade, cabe-nos aqui diferenciá-la de outro instituto que é o da isenção. Esta diferenciação é constantemente cobrada em provas de concurso e exame da Ordem.

A imunidade atua no plano da definição da competência tributária, tem previsão constitucional e é uma hipótese de não-incidência qualificada; enquanto que a isenção atua no plano do exercício da competência tributária, é definida por lei infraconstitucional e é uma hipótese de exclusão do crédito tributário.

Definição da competência (imunidade) x exercício da competência (isenção).

A primeira e principal diferença a ser apontada entre a imunidade e a isenção é no tocante ao fato de que a primeira interfere na definição da competência e a isenção no seu exercício.  Assim, quando falamos que os papéis e revistas estão imunes ao ICMS, estamos dizendo que esta situação está fora da esfera de competência do Estado.

Por outro lado, se não existisse esta hipótese de imunidade, mas estivesse isenta por previsão legal, diríamos que o Estado tem a competência para cobrar o ICMS de revistas e papéis, mas resolveu não exercê-la, ao prever em lei Estadual que esta hipótese estaria isenta.

Previsão constitucional x previsão infraconstitucional

A imunidade está prevista no texto constitucional, mesmo naquelas situações em que a Constituição fala em isenção, está tratando de imunidade, pois todas as situações previstas na Constituição são imunidades e não isenção. Podemos grifar como exemplo o art. 195, § 7° da Constituição Federal que dispõe: “são isentas de contribuição para a seguridade social entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”.

No caso deste artigo a expressão correta a ser empregada seria imunidade, a hipótese tem previsão constitucional. A primeira turma do Supremo Tribunal Federal assim se manifestou sobre o assunto ao decidir em sede de RMS 22.192/DF, Rel. Min. Celso de Mello, 28.11.1985, que a cláusula inscrita no art. 195 § 7° da Constituição Federal traduz-se em típica garantia de imunidade e não de simples isenção.

As isenções, por sua vez, se materializam nas leis infraconstitucionais, e nada mais são do que a dispensa no pagamento de um tributo. As isenções, ao lado da anistia, são consideradas hipóteses de exclusão do crédito tributário.

A diferenciação de tratamento da imunidade, em sede constitucional, e a isenção, em lei, têm uma razão de ser. Ocorre que cabe à Constituição Federal definir a competência de cada ente, razão pela qual apenas a Constituição pode excepcionar esta competência (imunidade). A isenção, como está a interferir apenas no exercício, este pode e deve ser disciplinado em lei.

Não incidência qualificada x exclusão do crédito tributário

Como já afirmado a imunidade interfere na própria definição de competência de determinado ente, enquanto a isenção pressupõe a competência de determinado ente para dispor acerca de determinada situação, e este ente o faz para excluir o crédito tributário.

SITUAÇÕES DE IMUNIDADE

Como já visto a Constituição Federal alberga as hipóteses de imunidade tributária presentes em nosso sistema jurídico pátrio. A maior concentração de imunidades está no art. 150 da Constituição Federal, mas outros dispositivos esparsos também trazem situações de imunidade.

IMUNIDADE RECÍPROCA (ART. 150 VI, “A” CF)

A imunidade recíproca está prevista no art. 150, VI, “a” da Constituição Federal ao vedar “à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços, uns dos outros”.

Inicialmente cabe grifar que o texto constitucional ao tratar da imunidade recíproca falou em impostos, e não em tributos. Assim, apenas os impostos estão abrangidos por esta imunidade, podendo a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios cobrarem as demais espécies tributárias uns dos outros, dentre as quais podemos grifar como exemplo as taxas.

A presente limitação ao poder de tributar traduz-se em cláusula pétrea e protege o pacto federativo, na medida em que evita que um ente político esteja sujeito ao poder de tributar de outro. O Supremo Tribunal Federal assim já se manifestou em sede de ADIN. n.° 939.

O § 2° do art. 150 estende esta imunidade “às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”. Assim, além da vedação de se cobrar impostos de um ente político em relação a outro, como proteção do pacto federativo, o Poder Constituinte também estende a mesma vedação em relação às autarquias e fundações públicas.

Cumpre grifar que a imunidade das autarquias e fundações públicas seria igual ao dos entes políticos, se não fosse a parte final deste parágrafo que restringe a imunidade para as finalidades essenciais ou às decorrentes desta finalidade. No caso dos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) não há esta restrição, sendo que em qualquer circunstância um ente não poderá cobrar impostos do outro.

A título de exemplo consideremos que o Estado de Alagoas compre um terreno para a construção de um campo de futebol, neste caso ainda assim não poderá o Município cobrar IPTU ou ITBI daquela área. Por outro lado, se uma autarquia estadual (ex: DETRAN) vier a comprar uma área para a construção de um campo de futebol, neste caso estará sujeita ao pagamento do IPTU e ITBI.

O parágrafo 3° do art. 150 retira da hipótese de imunidade aquelas situações relacionadas à exploração de atividades econômicas, ao dispor que a imunidade recíproca, bem como a sua extensão às autarquias e fundações públicas “não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário...”.

A finalidade deste parágrafo é homenagear o princípio da isonomia, pois se a imunidade também fosse estendida para estas situações os entes políticos, bem como as autarquias e fundações públicas, iriam concorrer de forma desigual com as demais empresas privadas exploradoras daquela atividade econômica, podendo oferecer seus produtos e serviços em um preço mais baixo, pois não onerados com os impostos pagos pelas empresas daquele setor.

Igualmente, também naqueles casos em que haja a contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário a imunidade não alcança. Ocorre que nestes casos quem está arcando com a carga tributária não é o ente político, a autarquia ou a fundação, mas sim o usuário daquele produto ou serviço, razão pela qual não se há de falar em ofensa ao princípio do pacto federativo.

Na parte final do parágrafo em comento também fez consignar que a imunidade recíproca não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Neste sentido o Supremo Tribunal Federal já havia editado a súmula 583 “promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do imposto predial territorial urbano.”

O presente dispositivo tem como finalidade evitar que particulares se esquivem de pagar impostos devidos com a compra de imóveis de entes cobertos sob o manto da imunidade. Ocorre que quando o particular firma compromisso irretratável de compra e venda com o Estado, por exemplo, o imóvel continua sendo do Estado, sendo que na ausência de dada disposição legal o particular estaria a salvo do pagamento de qualquer imposto até o cumprimento do compromisso, se valendo de imunidade que não lhe pertence.

 A presente imunidade está a indicar, expressamente, apenas os entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios, bem como as autarquias e fundações públicas, o que está a demonstrar, a princípio, que a presente imunidade não se estende às sociedades de economia mista e empresas públicas). Contudo, o Supremo Tribunal Federal decidiu que a presente imunidade também se estende à sociedade de economia mista e empresas públicas na qualidade de prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado.

O presente entendimento da Corte Superior com relação às empresas públicas está consubstanciado no RE 407.099/RS, ao analisar a imunidade tributária em relação à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, relator o Ministro Carlos Velloso, e consignada no informativo n° 353:

“INFORMATIVO Nº 353 TÍTULO  ECT e Imunidade Tributária Recíproca PROCESSO RE 407099 ARTIGO. A Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT está abrangida pela imunidade tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da CF, haja vista tratar-se de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado: ("Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ...VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;").Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão do TRF da 4ª Região que, em sede de embargos à execução opostos por Município, entendera que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas, tendo em conta não ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do Decreto-Lei 509/69 garanta o citado benefício à ECT. Afastou-se, ainda, a invocação ao art. 102, III, “b”, da CF, porquanto o tribunal a quo decidira que o art. 12 do mencionado Decreto-Lei não fora, no ponto, recebido pela CF/88. Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço público. Leia o inteiro teor do voto do relator na seção de Transcrições deste Informativo. Precedente citado: RE 230072/RJ (DJU de 19.12.2002). RE 407099/RS, rel. Min. Carlos Velloso, 22.6.2004.(RE-407099)”. Fonte:

http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(407099.PROC.)&base=baseInformativo

Com relação às Sociedades de Economia Mista prestadoras de serviço público, a imunidade recíproca também foi a esta reconhecida pela Corte Suprema em AC 1550, Rel. Min. Gilmar Mendes, consignada em informativo de n° 456, trazemos à colação parte do voto do Ministro Relator:

“...Conforme atestam os documentos juntados aos autos, a Companhia de Águas e Esgotos do Estado de Rondônia – CAERD é sociedade de economia mista prestadora do serviço público obrigatório de saneamento básico (abastecimento de água e esgotos sanitários) e, portanto, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, está abrangida pela imunidade tributária prevista no art. 150, inciso VI, “a”, da Constituição. Outro não foi o entendimento esposado pelo voto vencido no acórdão impugnado pelo recurso extraordinário (fls. 131-140): “Nitidamente, constata-se que de atividade econômica, estrito sensu, nada possui a CAERD, porquanto está a cargo de cumprir, como acentua sua lei de instituição, as metas das políticas de saneamento do Poder Público (...) Inegavelmente se trata de um manus público-estatal para cumprimento de mais uma atividade-obrigação do Estado, qual seja, o saneamento básico. (...)É de observar que a apelante, efetivamente, é prestadora de serviço público obrigatório, não podendo ser comparada às empresas privadas, devendo, portanto, ser beneficiada pela imunidade tributária.” (fls. 137-138)...”  Fonte:

(http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(1550.PROC.)&base=baseInformativo)  

A discussão do presente assunto passa pelo art. 173, § 1°, II que ao permitir ao Estado a exploração direta da atividade econômica, condicionando aos imperativos da segurança nacional ou relevante interesse coletivo, dispôs que as empresas públicas e sociedades de economia mista estarão sujeitas ao regime próprio das empresas privadas.

O entendimento da Suprema Corte é o de ressalvar desta regra aquelas empresas públicas e sociedades de economia mista que prestem serviços públicos que cabem ao Estado obrigatoriamente prestar. Assim, o Supremo Tribunal Federal não se ateve a uma interpretação literal do § 2° do art. 150 da Constituição Federal, mas buscou o fundamento da regra imunizante, estendendo a imunidade recíproca para as sociedades de economia mista e empresas públicas prestadoras de serviços públicos, pois são prestadoras de serviços obrigatórios, não devendo receber o mesmo tratamento das demais empresas privadas.

Em resumo, a imunidade recíproca alcança os entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), as autarquias e fundações públicas, bem como as sociedades de economia mista e empresas públicas, quando prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória pelo Estado.

IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO (ART. 150 VI, “B” CF)

A imunidade dos templos de qualquer culto está prevista no art. 150 VI, “b” da Constituição Federal ao vedar à União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto. A presente imunidade tem como escopo a proteção da liberdade religiosa prescrita no art. 5°, inciso VI da Carta Magna.

A presente norma imunizante não faz distinção de religiões, sendo que qualquer religião é alcançada pela imunidade, ressalvada aquelas que atentem contra os direitos humanos, tais como mutilações, prática de racismo etc. Não poderia ser diferente, o nosso Estado é laico, acredita em Deus, o que se comprova com a sua menção no preâmbulo da Constituição Federal, mas não temos uma religião oficial, razão pela qual os templos de todas as religiões estão imunes.

 Assim como para as autarquias e fundações públicas, nos termos do § 4° do art. 150, a imunidade para os templos de qualquer culto só abrange o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as suas finalidades essenciais. As considerações feitas acima para as autarquias e fundações públicas se aplicam aos templos de qualquer culto.

Contudo, chamamos a atenção do leitor para o entendimento do Supremo Tribunal Federal, consubstanciado no RE 325.822-SP, e publicado no informativo n° 295:

“INFORMATIVO Nº 295 TÍTULO Imunidade Tributária de Templos PROCESSO RE - 325822 ARTIGO A imunidade tributária concedida aos templos de qualquer culto prevista no art. 150, VI, b e § 4º, da CF, abrange o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das instituições religiosas (CF, art. 150: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI - instituir impostos sobre: ... b) templos de qualquer culto. ... § 4º As vedações expressas no incisos VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas"). Com esse entendimento, o Tribunal, por maioria, conheceu de recurso extraordinário e o proveu para, assentando a imunidade, reformar acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que, à exceção dos templos em que são realizadas as celebrações religiosas e das dependências que servem diretamente a estes fins, entendera legítima a cobrança de IPTU relativamente a lotes vagos e prédios comerciais de entidade religiosa. Vencidos os Ministros Ilmar Galvão, relator, Ellen Gracie, Carlos Velloso e Sepúlveda Pertence, que, numa interpretação sistemática da CF à vista de seu art. 19, que veda ao Estado a subvenção a cultos religiosos ou igrejas, mantinham o acórdão recorrido que restringia a imunidade tributária das instituições religiosas, por conciliar o valor constitucional que se busca proteger, que é a liberdade de culto, com o princípio da neutralidade confessional do Estado laico. RE 325.822-SP, rel. orig. Min. Ilmar Galvão, red. p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, 18.12.2002. (RE-325822)” Fonte:

(http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(325822.PROC.)&base=baseInformativo).


A Corte Suprema decidiu que a imunidade se estende a lotes vagos e prédios comerciais de entidades religiosas, quando alugados e a renda é destinada às finalidades essenciais do ente. Assim, é vedada a cobrança de IPTU, por exemplo, de propriedades de entidades religiosas alugadas para particular, desde que os recursos sejam destinados às suas finalidades essenciais, pois abarcada está pela imunidade do art. 150, VI “b”.


IMUNIDADE DO PATRIMÔNIO, RENDA OU SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE SUAS FUNDAÇÕES, DAS ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS (ART. 150 VI, “C” CF) – VARGAS DIGITADOR – COMPLEMENTO DA AULA DO PROFESSOR EMERSON – DIREITO FAMESC – MAI/2015

O art. 150 VI, “a” da Constituição Federal veda à União, Estados, Distrito Federal e Municípios a instituição de impostos sobre o “patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.”. A presente vedação em tributar tem seu fundamento na necessidade de se preservar os instrumentos asseguradores da Democracia (art. 1°, V da CF), na liberdade de associação sindical (art. 8° da CF) e no fomento de iniciativas de caráter social (art. 6° da CF).

Na leitura do presente dispositivo, verificamos a concessão de imunidade para três destinatários:

1. Partidos políticos e suas fundações;

2. Entidades sindicais dos trabalhadores;

3. Instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos.

No que pertine aos partidos políticos é imprescindível o seu registro no Tribunal Superior Eleitoral - TSE.  É com o registro no Tribunal Superior Eleitoral que o partido político adquire personalidade jurídica e passa a ser beneficiário desta proteção ao poder de tributar.

Quanto às entidades sindicais dos trabalhadores, cumpre grifar que a regra exclui os sindicatos patronais.  Assim, apenas as entidades sindicais dos empregados é que são beneficiárias desta imunidade, não se estendendo às dos empregadores.

A imunidade tributária também é dirigida às instituições de educação e assistência social, condicionando a que estas sejam sem fins lucrativos. Este condicionamento se dirige apenas ao item três, pois as Entidades Sindicais dos Trabalhadores e os Partidos Políticos e suas fundações são, por essência, sem fins lucrativos.

Ainda quanto ao condicionamento de atuação sem fins lucrativos, o inciso em exame dispôs ao final a expressão “atendidos os limites da lei”. A presente lei que se está a exigir é a complementar, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 146, II, pois se está a versar sobre limitação constitucional ao poder de tributar.

No presente caso, o texto normativo a tratar dos requisitos para a concessão da imunidade é o Código Tributário Nacional, que com o fenômeno da recepção recebeu status de lei complementar. O seu artigo 14 elenca os seguintes requisitos a serem observados pelas instituições de educação e assistência social: (...)

“I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título”;

“II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais”;

“III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”

O parágrafo primeiro do artigo em comento dispõe que o não cumprimento de um destes requisitos possibilita a autoridade competente a suspender a aplicação do benefício. No que pese o parágrafo consignar a expressão “pode”,  esta deve ser entendida como deve, pois a autoridade neste caso está vinculada à lei que dispôs expressamente os requisitos a serem preenchidos para a concessão da imunidade, por se tratar de limitação ao poder de tributar.

Por sua vez, a imunidade não é irrestrita, e só abrange o patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais, nos termos do § 4° do artigo 150. Contudo, neste ponto o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento que mesmo que o imóvel esteja alugado para terceiros, ainda assim permanece imune, desde que a renda seja revertida para as suas finalidades essenciais.

Neste sentido colacionamos a súmula 724 do Supremo Tribunal Federal:

“Súmula 724 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades principais de tais entidades”.

O presente posicionamento é o mesmo aplicado para a imunidade dos templos de qualquer culto, consubstanciado na ideia de que ainda que o patrimônio não seja diretamente explorado para finalidade essencial do ente, se os recursos de sua exploração forem revertidos integralmente para esta finalidade, considera-se cumprida a exigência constitucional.

CONCLUSÃO

A imunidade tributária tem raiz constitucional, pois interfere na própria competência do ente tributante. Este instituto tem o poder de retirar do âmbito de competência de um ente determinadas situações jurídicas, blindando-as da possibilidade de serem tributadas.

A imunidade se diferencia da isenção, pois atua no plano da competência tributária, tendo previsão constitucional; enquanto que a isenção atua no plano do exercício da competência tributária e tem sede infraconstitucional, excluindo o crédito tributário.

Por atuar no plano da competência tributária, revelando-se autêntica limitação ao poder de tributar, as suas situações têm que vir expressamente consignadas no texto constitucional. Neste diapasão, observamos que as imunidades tributárias estão espalhadas por toda a Constituição Federal, mas a sua maior concentração é no art. 150, situado topologicamente na seção “das limitações ao poder de tributar”.

Para tratar minudentemente de cada uma das situações de imunidade tributária seria preciso escrever um livro, dada a riqueza de discussões acerca do tema, não só pela doutrina pátria, mas, sobretudo, pelos Tribunais Superiores.  O estudo do tema à luz das decisões do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça é imprescindível para uma melhor compreensão do instituto, seu alcance e sua aplicabilidade prática.

Assim, o estudo da imunidade tributária não se esgota com a leitura isolada de artigos ou livros, estes são apenas pequenas peças de um grande quebra-cabeça de um dos mais intrigantes institutos do universo jurídico, tendo este artigo uma participação mínima na compreensão do todo.

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Informações Sobre o Autor Alexandre Machado de Oliveira


Juiz de Direito Substituto do Estado de Alagoas. Procurador do Estado de Roraima 2004-2008. Chefe da Procuradoria Fiscal 2004. Membro do Conselho Superior da Procuradoria Geral do Estado de Roraima 2004-2006. Professor Contratado da Universidade Federal de Roraima 2004-2005 (Direito Tributário e Comercial). Professor do Alagoas Cursos 2009 (Tributário). Professor do Centro de Ensino Superior de Maceió – CESMAC (Administrativo). Juiz Membro da Turma Recursal da Segunda Região – Arapiraca. Especialista em Direito Processual Civil