Direitos
fundamentais e tributação: os limites constitucionais ao poder estatal de
tributar e o princípio do não-confisco
– IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS - VARGAS DIGITADOR – FONTE: PROFESSOR
EMERSON – 8º PERÍODO DIREITO FAMESC – 1º SEMESTRE 2015.
INTRODUÇÃO
O presente artigo tem como escopo a
análise do instituto da imunidade tributária, um dos principais institutos da
ciência tributária e autêntico instrumento de limitação ao poder de tributar.
A abordagem do assunto será iniciada
com breves considerações acerca da competência tributária e a conceituação de
imunidade tributária. Após a conceituação, apontaremos os pontos em que se
difere do instituto da isenção e faremos uma breve análise das principais
situações de imunidade plasmadas no texto constitucional.
O objetivo do presente artigo não é
esgotar o estudo da imunidade, mas convidar o leitor a caminhar por um dos
institutos mais importantes do direito, lançando um convite despretensioso para
o seu aprofundamento em outras obras e julgados, dada infinidade de assuntos e
discussões que este instituto nos oferece.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Ao tratar da imunidade tributária,
primeiramente devemos traçar considerações acerca da competência tributária,
pois, como iremos analisar, a imunidade tributária é um instrumento limitador
do poder de tributar, excluindo da esfera de competência de determinado ente
federativo situações previamente disciplinadas no texto constitucional.
Inicialmente cabe apontar a distinção
entre competência legislativa e competência tributária. A competência
legislativa está disposta no art. 24 da Constituição Federal onde
estabelece a competência concorrente da União, dos Estados e do
Distrito Federal para legislar sobre direito tributário, estabelecendo
normas gerais acerca do exercício do poder de tributar.
Por sua vez, a atribuição dada aos
entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituir
tributos chama-se competência tributária. A Carta Magna tratou de
delimitar a competência de cada ente para instituir tributos, estas normas não
são apenas formalmente constitucionais (previsão na Constituição, mas que
poderiam ter sido tratadas por leis complementares ou ordinárias), mas, acima
de tudo, têm caráter materialmente constitucional.
Ao falar de competência não estamos dizendo,
apenas, do poder de tributar, mas também da limitação a este poder. Outro não
poderia ser o diploma legislativo a tratar de competência dos entes tributários
senão a Constituição Federal, pois são normas que definem o modo de
aquisição e limitação do poder Estatal.
Esta atribuição de instituir
tributos, à qual damos o nome de competência tributária, se dá por meio
de lei, único mecanismo para o seu exercício, razão pela qual apenas
os entes estatais dotados de poder legislativo (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios) é quem podem exercê-la.
A competência tributária é
indelegável, não podem os entes políticos delegar a sua competência de
instituir tributos para outro ente, assim, por exemplo, não pode a União
delegar a sua competência de instituir o Imposto sobre Grandes Fortunas para o Estado ou o
Município. O artigo 7° do Código Tributário Nacional dispõe expressamente
acerca da impossibilidade de delegação da competência tributária.
“Art. 7°. A
competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar
ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de
direito público a outra, nos termos do § 3° do art. 18 da Constituição.”
A ressalva prevista neste dispositivo
não diz respeito precisamente à competência tributária, mas sim à capacidade
tributária, esta sim, delegável. A capacidade tributária deve ser entendida
como a capacidade de determinado ente ser sujeito ativo tributário, realizando
atos de arrecadação, fiscalização e execução de leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária.
Observe que a capacidade
tributária em nada se confunde com a competência tributária, pois
enquanto a primeira pode ser atribuída pela Constituição ou pela lei,
é passível de delegação, exercida mediante atos administrativos e pode
ser revogada a qualquer tempo por ato unilateral da pessoa jurídica que a tenha
conferido; a segunda, só pode ser atribuída pela Constituição, não é
passível de delegação, é exercida por lei e só pode ser modificada
por Emenda Constitucional.
A competência tributária e a
capacidade tributária em princípio andam juntas, mas a lei pode delegar a
capacidade tributária a outro ente. Assim, teremos um ente com a competência de
instituir o tributo, dispor sobre seu aspecto temporal, pessoal, material e
espacial; e outro ente responsável pela arrecadação, fiscalização e execução de
leis, serviços, atos ou decisões administrativas.
A Emenda Constitucional n° 42/2003,
dando nova redação ao artigo 153, §4°, III da Carta Magna, nos traz um típico
exemplo de delegação administrativa ao possibilitar a fiscalização e cobrança
pelos Municípios do Imposto Territorial Rural, o qual é de competência
tributária da União.
A lei 11.250/2005 ao regular o
dispositivo constitucional nuper, consignou em seu artigo 1°, §1° que deverá
ser observada a legislação de regência do Imposto de Propriedade Territorial Rural.
Observe que dado texto normativo só vem a alertar que no que pese a delegação
administrativa ao Município, este deverá obedecer à lei federal de regência do
Imposto Territorial Rural, pois a competência tributária é indelegável e, neste
caso, continua com a União, por força do artigo 153, VI da Constituição
Federal.
Ainda no tocante à delegação
administrativa a pessoa jurídica de direito público ao receber a atribuição
delegada, a reboque também recebe as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica delegante. Assim, por expressa previsão do § 1° do
art. 7° do CTN, os prazos em dobro para recorrer e em quádruplo para contestar
são estendidos a estas pessoas jurídicas.
Mesmo tacitamente a competência
tributária é indelegável, tal afirmativa se extrai do art. 8° do CTN ao dispor
que o não exercício da competência tributária não a defere a pessoa
jurídica diversa daquela a que a Carta Magna tenha disposto. Assim, ainda
aproveitando o exemplo do Imposto Sobre Grandes Fortunas, o fato de a União não
ter instituído o imposto previsto em sua competência tributária não defere ao
Estado ou ao Município o exercício desta competência. Contudo, o não exercício
desta competência pelo ente político pode ocasionar sanções, conforme previsão na
Lei de Responsabilidade Fiscal.
Dessa forma, o texto constitucional
delimita a esfera de competência de cada ente federativo, a imunidade
tributária, como veremos, pincela determinadas situações, retirando-as de
dentro dessa esfera de competência, de tal forma a impedir a sua
tributação.
CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
O Professor Paulo de Barros Carvalho
traz o seguinte conceito de imunidade:
“A classe finita e
imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da
Constituição Federal, que estabelecem de modo expresso a incompetência das
pessoas políticas de direito interno, para expedir regras instituidoras de
tributos que alcancem situações específicas e suficientemente caracterizadas.”
(Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p.
178)
Em termos simples quando falamos que
uma determinada pessoa está imune àquela doença, estamos dizendo que ela está
protegida contra essa moléstia, não corre o risco de vir a contraí-la. Fazendo
um paralelo com a imunidade tributária, quando falamos que determinada situação
está imune, estamos explicitando que está protegida contra o poder de tributar
do Estado, que não corre o risco de ser tributada.
Na conceituação deste instituto
encontramos muitos doutrinadores que definem a imunidade como não-incidência constitucionalmente
qualificada.
Explicamos: Não-incidência, pois coloca
uma determinada situação fora da incidência de uma regra de
tributação. Constitucionalmente, pois as hipóteses de imunidade
estão previstas no texto constitucional e, por fim, qualificada, pois, ao
contrário de uma circunstância simples de não-incidência, quando determinada
situação deixa de ser definida como hipótese de incidência ou o ente político
deixar de exercer a competência atribuída pela Constituição Federal (negativa),
na imunidade temos uma previsão expressa (positiva) de hipótese de
não-incidência.
IMUNIDADE X ISENÇÃO
Conceituada a imunidade, cabe-nos
aqui diferenciá-la de outro instituto que é o da isenção. Esta diferenciação é
constantemente cobrada em provas de concurso e exame da Ordem.
A imunidade atua no plano da
definição da competência tributária, tem previsão constitucional e é uma
hipótese de não-incidência qualificada; enquanto que a isenção atua no plano do
exercício da competência tributária, é definida por lei infraconstitucional e é
uma hipótese de exclusão do crédito tributário.
Definição da competência (imunidade)
x exercício da competência (isenção).
A primeira e principal diferença a
ser apontada entre a imunidade e a isenção é no tocante ao fato de que a
primeira interfere na definição da competência e a isenção no seu
exercício. Assim, quando falamos que os papéis e revistas estão imunes ao
ICMS, estamos dizendo que esta situação está fora da esfera de competência do
Estado.
Por outro lado, se não existisse esta
hipótese de imunidade, mas estivesse isenta por previsão legal, diríamos que o
Estado tem a competência para cobrar o ICMS de revistas e papéis, mas resolveu
não exercê-la, ao prever em lei Estadual que esta hipótese estaria isenta.
Previsão constitucional x previsão
infraconstitucional
A imunidade está prevista no texto
constitucional, mesmo naquelas situações em que a Constituição fala em isenção,
está tratando de imunidade, pois todas as situações previstas na Constituição
são imunidades e não isenção. Podemos grifar como exemplo o art. 195, § 7° da
Constituição Federal que dispõe: “são isentas de contribuição para a seguridade
social entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei”.
No caso deste artigo a expressão
correta a ser empregada seria imunidade, a hipótese tem previsão
constitucional. A primeira turma do Supremo Tribunal Federal assim se
manifestou sobre o assunto ao decidir em sede de RMS 22.192/DF, Rel. Min. Celso
de Mello, 28.11.1985, que a cláusula inscrita no art. 195 § 7° da Constituição
Federal traduz-se em típica garantia de imunidade e não de simples isenção.
As isenções, por sua vez, se
materializam nas leis infraconstitucionais, e nada mais são do que a dispensa
no pagamento de um tributo. As isenções, ao lado da anistia, são consideradas
hipóteses de exclusão do crédito tributário.
A diferenciação de tratamento da
imunidade, em sede constitucional, e a isenção, em lei, têm uma razão de ser.
Ocorre que cabe à Constituição Federal definir a competência de cada ente,
razão pela qual apenas a Constituição pode excepcionar esta competência
(imunidade). A isenção, como está a interferir apenas no exercício, este pode e
deve ser disciplinado em lei.
Não incidência qualificada x exclusão
do crédito tributário
Como já afirmado a imunidade
interfere na própria definição de competência de determinado ente, enquanto a
isenção pressupõe a competência de determinado ente para dispor acerca de
determinada situação, e este ente o faz para excluir o crédito tributário.
SITUAÇÕES DE IMUNIDADE
Como já visto a Constituição Federal
alberga as hipóteses de imunidade tributária presentes em nosso sistema
jurídico pátrio. A maior concentração de imunidades está no art. 150 da
Constituição Federal, mas outros dispositivos esparsos também trazem situações
de imunidade.
IMUNIDADE RECÍPROCA (ART. 150 VI,
“A” CF)
A imunidade recíproca está prevista
no art. 150, VI, “a” da Constituição Federal ao vedar “à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a
renda ou serviços, uns dos outros”.
Inicialmente cabe grifar que o texto
constitucional ao tratar da imunidade recíproca falou em impostos, e não em
tributos. Assim, apenas os impostos estão abrangidos por esta imunidade,
podendo a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios cobrarem as
demais espécies tributárias uns dos outros, dentre as quais podemos grifar como
exemplo as taxas.
A presente limitação ao poder de
tributar traduz-se em cláusula pétrea e protege o pacto federativo, na medida
em que evita que um ente político esteja sujeito ao poder de tributar de outro.
O Supremo Tribunal Federal assim já se manifestou em sede de ADIN. n.° 939.
O § 2° do art. 150 estende esta
imunidade “às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a
suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”. Assim, além da vedação de
se cobrar impostos de um ente político em relação a outro, como proteção do
pacto federativo, o Poder Constituinte também estende a mesma vedação em
relação às autarquias e fundações públicas.
Cumpre grifar que a imunidade das
autarquias e fundações públicas seria igual ao dos entes políticos, se não fosse
a parte final deste parágrafo que restringe a imunidade para as finalidades
essenciais ou às decorrentes desta finalidade. No caso dos entes políticos
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) não há esta restrição, sendo
que em qualquer circunstância um ente não poderá cobrar impostos do outro.
A título de exemplo consideremos que
o Estado de Alagoas compre um terreno para a construção de um campo de futebol,
neste caso ainda assim não poderá o Município cobrar IPTU ou ITBI daquela área.
Por outro lado, se uma autarquia estadual (ex: DETRAN) vier a comprar uma área
para a construção de um campo de futebol, neste caso estará sujeita ao
pagamento do IPTU e ITBI.
O parágrafo 3° do art. 150 retira da
hipótese de imunidade aquelas situações relacionadas à exploração de atividades
econômicas, ao dispor que a imunidade recíproca, bem como a sua extensão às
autarquias e fundações públicas “não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas
aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário...”.
A finalidade deste parágrafo é
homenagear o princípio da isonomia, pois se a imunidade também fosse estendida
para estas situações os entes políticos, bem como as autarquias e fundações
públicas, iriam concorrer de forma desigual com as demais empresas privadas
exploradoras daquela atividade econômica, podendo oferecer seus produtos e
serviços em um preço mais baixo, pois não onerados com os impostos pagos pelas
empresas daquele setor.
Igualmente, também naqueles casos em
que haja a contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário a
imunidade não alcança. Ocorre que nestes casos quem está arcando com a carga
tributária não é o ente político, a autarquia ou a fundação, mas sim o usuário
daquele produto ou serviço, razão pela qual não se há de falar em ofensa ao
princípio do pacto federativo.
Na parte final do parágrafo em
comento também fez consignar que a imunidade recíproca não exonera o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel. Neste
sentido o Supremo Tribunal Federal já havia editado a súmula 583 “promitente
comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte
do imposto predial territorial urbano.”
O presente dispositivo tem como
finalidade evitar que particulares se esquivem de pagar impostos devidos com a
compra de imóveis de entes cobertos sob o manto da imunidade. Ocorre que quando
o particular firma compromisso irretratável de compra e venda com o Estado, por
exemplo, o imóvel continua sendo do Estado, sendo que na ausência de dada
disposição legal o particular estaria a salvo do pagamento de qualquer imposto
até o cumprimento do compromisso, se valendo de imunidade que não lhe pertence.
A presente imunidade está a
indicar, expressamente, apenas os entes políticos (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios, bem como as autarquias e fundações públicas, o que está a
demonstrar, a princípio, que a presente imunidade não se estende às sociedades
de economia mista e empresas públicas). Contudo, o Supremo Tribunal Federal
decidiu que a presente imunidade também se estende à sociedade de economia
mista e empresas públicas na qualidade de prestadoras de serviços públicos de
prestação obrigatória e exclusiva do Estado.
O presente entendimento da Corte
Superior com relação às empresas públicas está consubstanciado no RE
407.099/RS, ao analisar a imunidade tributária em relação à Empresa Brasileira
de Correios e Telégrafos – ECT, relator o Ministro Carlos Velloso, e consignada
no informativo n° 353:
“INFORMATIVO Nº 353
TÍTULO ECT e Imunidade Tributária Recíproca PROCESSO RE 407099 ARTIGO. A
Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos - ECT está abrangida pela imunidade
tributária recíproca prevista no art. 150, VI, “a”, da CF, haja vista tratar-se
de prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado:
("Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ...VI -
instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos
outros;").Com base nesse entendimento, a Turma reformou acórdão do TRF da
4ª Região que, em sede de embargos à execução opostos por Município, entendera
que a atual Constituição não concedera tal privilégio às empresas públicas,
tendo em conta não ser possível o reconhecimento de que o art. 12 do
Decreto-Lei 509/69 garanta o citado benefício à ECT. Afastou-se, ainda, a
invocação ao art. 102, III, “b”, da CF, porquanto o tribunal a quo decidira que
o art. 12 do mencionado Decreto-Lei não fora, no ponto, recebido pela CF/88.
Salientou-se, ademais, a distinção entre empresa pública como instrumento de
participação do Estado na economia e empresa pública prestadora de serviço
público. Leia o inteiro teor do voto do relator na seção de Transcrições deste
Informativo. Precedente citado: RE 230072/RJ (DJU de 19.12.2002). RE 407099/RS,
rel. Min. Carlos Velloso, 22.6.2004.(RE-407099)”.
Fonte:
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(407099.PROC.)&base=baseInformativo
Com relação às Sociedades de Economia
Mista prestadoras de serviço público, a imunidade recíproca também foi a esta
reconhecida pela Corte Suprema em AC 1550, Rel. Min. Gilmar Mendes, consignada
em informativo de n° 456, trazemos à colação parte do voto do Ministro Relator:
“...Conforme
atestam os documentos juntados aos autos, a Companhia de Águas e Esgotos do
Estado de Rondônia – CAERD é sociedade de economia mista prestadora do serviço
público obrigatório de saneamento básico (abastecimento de água e esgotos
sanitários) e, portanto, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal, está
abrangida pela imunidade tributária prevista no art. 150, inciso VI, “a”, da
Constituição. Outro não foi o entendimento esposado pelo voto vencido no
acórdão impugnado pelo recurso extraordinário (fls. 131-140): “Nitidamente,
constata-se que de atividade econômica, estrito sensu, nada possui a CAERD,
porquanto está a cargo de cumprir, como acentua sua lei de instituição, as
metas das políticas de saneamento do Poder Público (...) Inegavelmente se trata
de um manus público-estatal para cumprimento de mais uma atividade-obrigação do
Estado, qual seja, o saneamento básico. (...)É de observar que a apelante,
efetivamente, é prestadora de serviço público obrigatório, não podendo ser
comparada às empresas privadas, devendo, portanto, ser beneficiada pela
imunidade tributária.” (fls. 137-138)...” Fonte:
(http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(1550.PROC.)&base=baseInformativo)
A discussão do presente assunto passa
pelo art. 173, § 1°, II que ao permitir ao Estado a exploração direta da
atividade econômica, condicionando aos imperativos da segurança nacional ou
relevante interesse coletivo, dispôs que as empresas públicas e sociedades de
economia mista estarão sujeitas ao regime próprio das empresas privadas.
O entendimento da Suprema Corte é o
de ressalvar desta regra aquelas empresas públicas e sociedades de economia
mista que prestem serviços públicos que cabem ao Estado obrigatoriamente
prestar. Assim, o Supremo Tribunal Federal não se ateve a uma interpretação
literal do § 2° do art. 150 da Constituição Federal, mas buscou o fundamento da
regra imunizante, estendendo a imunidade recíproca para as sociedades de
economia mista e empresas públicas prestadoras de serviços públicos, pois são
prestadoras de serviços obrigatórios, não devendo receber o mesmo tratamento
das demais empresas privadas.
Em resumo, a imunidade recíproca alcança os entes
políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), as autarquias e
fundações públicas, bem como as sociedades de economia mista e empresas
públicas, quando prestadoras de serviços públicos de prestação obrigatória pelo
Estado.
IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER
CULTO (ART. 150 VI, “B” CF)
A imunidade dos templos de qualquer culto está
prevista no art. 150 VI, “b” da Constituição Federal ao vedar à União, Estados,
Distrito Federal e Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer
culto. A presente imunidade tem como escopo a proteção da liberdade religiosa
prescrita no art. 5°, inciso VI da Carta Magna.
A presente norma imunizante não faz distinção de
religiões, sendo que qualquer religião é alcançada pela imunidade, ressalvada
aquelas que atentem contra os direitos humanos, tais como mutilações, prática
de racismo etc. Não poderia ser diferente, o nosso Estado é laico, acredita em
Deus, o que se comprova com a sua menção no preâmbulo da Constituição Federal,
mas não temos uma religião oficial, razão pela qual os templos de todas as
religiões estão imunes.
Assim como para as autarquias e fundações
públicas, nos termos do § 4° do art. 150, a imunidade para os templos de
qualquer culto só abrange o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com
as suas finalidades essenciais. As considerações feitas acima para as
autarquias e fundações públicas se aplicam aos templos de qualquer culto.
Contudo, chamamos a atenção do leitor para o
entendimento do Supremo Tribunal Federal, consubstanciado no RE 325.822-SP, e
publicado no informativo n° 295:
“INFORMATIVO Nº 295 TÍTULO Imunidade Tributária de
Templos PROCESSO RE - 325822 ARTIGO A
imunidade tributária concedida aos templos de qualquer culto prevista no art.
150, VI, b e § 4º, da CF, abrange o patrimônio, a renda e os serviços
relacionados com as finalidades essenciais das instituições religiosas (CF,
art. 150: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... VI -
instituir impostos sobre: ... b) templos de qualquer culto. ... § 4º As
vedações expressas no incisos VI, alíneas b e c, compreendem somente o
patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais
das entidades nelas mencionadas"). Com esse entendimento, o
Tribunal, por maioria, conheceu de recurso extraordinário e o proveu para,
assentando a imunidade, reformar acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de
São Paulo que, à exceção dos templos em que são realizadas as celebrações
religiosas e das dependências que servem diretamente a estes fins, entendera
legítima a cobrança de IPTU relativamente a lotes vagos e prédios comerciais de
entidade religiosa. Vencidos os Ministros Ilmar Galvão, relator, Ellen Gracie,
Carlos Velloso e Sepúlveda Pertence, que, numa interpretação sistemática da CF
à vista de seu art. 19, que veda ao Estado a subvenção a cultos religiosos ou
igrejas, mantinham o acórdão recorrido que restringia a imunidade tributária
das instituições religiosas, por conciliar o valor constitucional que se busca
proteger, que é a liberdade de culto, com o princípio da neutralidade
confessional do Estado laico. RE 325.822-SP, rel. orig. Min. Ilmar Galvão, red.
p/ o acórdão Min. Gilmar Mendes, 18.12.2002. (RE-325822)” Fonte:
(http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=(325822.PROC.)&base=baseInformativo).
A Corte Suprema decidiu que a imunidade se estende
a lotes vagos e prédios comerciais de entidades religiosas, quando alugados e a
renda é destinada às finalidades essenciais do ente. Assim, é vedada a cobrança
de IPTU, por exemplo, de propriedades de entidades religiosas alugadas para
particular, desde que os recursos sejam destinados às suas finalidades essenciais,
pois abarcada está pela imunidade do art. 150, VI “b”.
IMUNIDADE DO PATRIMÔNIO, RENDA OU
SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE SUAS FUNDAÇÕES, DAS ENTIDADES
SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA
SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS (ART. 150 VI, “C” CF) – VARGAS DIGITADOR – COMPLEMENTO DA AULA DO
PROFESSOR EMERSON – DIREITO FAMESC – MAI/2015
O art. 150 VI, “a” da Constituição Federal veda à
União, Estados, Distrito Federal e Municípios a instituição de impostos sobre o
“patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei.”. A presente vedação em tributar tem seu fundamento na necessidade de
se preservar os instrumentos asseguradores da Democracia (art. 1°, V da CF), na
liberdade de associação sindical (art. 8° da CF) e no fomento de iniciativas de
caráter social (art. 6° da CF).
Na leitura do presente dispositivo, verificamos a
concessão de imunidade para três destinatários:
1. Partidos políticos e suas fundações;
2. Entidades sindicais dos trabalhadores;
3. Instituições de educação e assistência social,
sem fins lucrativos.
No que pertine aos partidos políticos é
imprescindível o seu registro no Tribunal Superior Eleitoral - TSE. É com
o registro no Tribunal Superior Eleitoral que o partido político adquire
personalidade jurídica e passa a ser beneficiário desta proteção ao poder de
tributar.
Quanto às entidades sindicais dos trabalhadores,
cumpre grifar que a regra exclui os sindicatos patronais. Assim, apenas
as entidades sindicais dos empregados é que são beneficiárias desta imunidade,
não se estendendo às dos empregadores.
A imunidade tributária também é dirigida às
instituições de educação e assistência social, condicionando a que estas sejam
sem fins lucrativos. Este condicionamento se dirige apenas ao item três, pois
as Entidades Sindicais dos Trabalhadores e os Partidos Políticos e suas
fundações são, por essência, sem fins lucrativos.
Ainda quanto ao condicionamento de atuação sem fins
lucrativos, o inciso em exame dispôs ao final a expressão “atendidos os limites
da lei”. A presente lei que se está a exigir é a complementar, conforme
entendimento do Supremo Tribunal Federal, nos termos do art. 146, II, pois se
está a versar sobre limitação constitucional ao poder de tributar.
No presente caso, o texto normativo a tratar dos
requisitos para a concessão da imunidade é o Código Tributário Nacional, que
com o fenômeno da recepção recebeu status de lei complementar. O seu artigo 14
elenca os seguintes requisitos a serem observados pelas instituições de
educação e assistência social: (...)
“I – não distribuírem qualquer parcela de seu
patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título”;
“II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais”;
“III – manterem escrituração de suas receitas e
despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão.”
O parágrafo primeiro do artigo em comento dispõe
que o não cumprimento de um destes requisitos possibilita a autoridade
competente a suspender a aplicação do benefício. No que pese o parágrafo
consignar a expressão “pode”, esta deve
ser entendida como deve, pois a autoridade neste caso está vinculada à lei que
dispôs expressamente os requisitos a serem preenchidos para a concessão da
imunidade, por se tratar de limitação ao poder de tributar.
Por sua vez, a imunidade não é irrestrita, e só
abrange o patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais,
nos termos do § 4° do artigo 150. Contudo, neste ponto o Supremo Tribunal
Federal firmou entendimento que mesmo que o imóvel esteja alugado para
terceiros, ainda assim permanece imune, desde que a renda seja revertida para
as suas finalidades essenciais.
Neste sentido colacionamos a súmula 724 do Supremo
Tribunal Federal:
“Súmula 724 - Ainda quando
alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer
das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde
que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades principais de tais
entidades”.
O presente posicionamento é o mesmo aplicado para a
imunidade dos templos de qualquer culto, consubstanciado na ideia de que ainda
que o patrimônio não seja diretamente explorado para finalidade essencial do
ente, se os recursos de sua exploração forem revertidos integralmente para esta
finalidade, considera-se cumprida a exigência constitucional.
CONCLUSÃO
A imunidade tributária tem raiz constitucional,
pois interfere na própria competência do ente tributante. Este instituto tem o
poder de retirar do âmbito de competência de um ente determinadas situações
jurídicas, blindando-as da possibilidade de serem tributadas.
A imunidade se diferencia da isenção, pois atua no
plano da competência tributária, tendo previsão constitucional; enquanto que a
isenção atua no plano do exercício da competência tributária e tem sede
infraconstitucional, excluindo o crédito tributário.
Por atuar no plano da competência tributária,
revelando-se autêntica limitação ao poder de tributar, as suas situações têm
que vir expressamente consignadas no texto constitucional. Neste diapasão,
observamos que as imunidades tributárias estão espalhadas por toda a
Constituição Federal, mas a sua maior concentração é no art. 150, situado
topologicamente na seção “das limitações ao poder de tributar”.
Para tratar minudentemente de cada uma das
situações de imunidade tributária seria preciso escrever um livro, dada a
riqueza de discussões acerca do tema, não só pela doutrina pátria, mas,
sobretudo, pelos Tribunais Superiores. O estudo do tema à luz das
decisões do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça é
imprescindível para uma melhor compreensão do instituto, seu alcance e sua
aplicabilidade prática.
Assim, o estudo da imunidade tributária não se
esgota com a leitura isolada de artigos ou livros, estes são apenas pequenas
peças de um grande quebra-cabeça de um dos mais intrigantes institutos do
universo jurídico, tendo este artigo uma participação mínima na compreensão do
todo.
Referências
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(ABNT). NBR-6023 – Informação e documentação – Referências -
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Coordenador Ives Gandra da Silva Martins, São Paulo: Revista dos Tribunais,
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e BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional – 2ª edição. São
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Informações Sobre o Autor Alexandre
Machado de Oliveira
Juiz de Direito Substituto do Estado
de Alagoas. Procurador do Estado de Roraima 2004-2008. Chefe da Procuradoria
Fiscal 2004. Membro do Conselho Superior da Procuradoria Geral do Estado de
Roraima 2004-2006. Professor Contratado da Universidade Federal de Roraima
2004-2005 (Direito Tributário e Comercial). Professor do Alagoas Cursos 2009
(Tributário). Professor do Centro de Ensino Superior de Maceió – CESMAC
(Administrativo). Juiz Membro da Turma Recursal da Segunda Região – Arapiraca.
Especialista em Direito Processual Civil
