AÇÃO ANULATÓRIA EM
MATÉRIA FISCAL
PROCESSO JUDICIAL
TRIBUTÁRIO – N2
DIREITO FINANCEIRO E
TRIBUTÁRIO 18 ed.
HARADA, Kiyshi, pp.
678/685 ATLAS –
Professora: ANNY
VIANA – 9º período
DIREITO - VARGAS DIGITADOR
AÇÃO
ANULATÓRIA EM MATÉRIA FISCAL
O art. 38 da Lei n. 6.830/80 prescreve que a discussão
judicial da dívida ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução; porém,
excepciona o emprego do mandado de segurança, a ação de repetição do indébito e
a ação anulatória do lançamento, também conhecida como ação anulatória do
débito fiscal.
Essa é uma ação do sujeito passivo contra a fazenda Pública
para invalidar o lançamento ou decisão administrativa, que hospeda o crédito
tributário objeto do pleito, por entender que está causando lesão a seu
direito.
Respeitando o prazo quinquenal contra a Fazenda Pública, (o
art. 1º do Decreto n. 20.910, de 6-1-1932, em plena vigência, determina que
“todo e qualquer direito ou ação contra a Fazenda Federal, Estadual ou
Municipal seja qual for a sua natureza, prescreve em cinco anos contados da
data do ato ou fato do qual se originar”.), a ação pode ser proposta a qualquer
tempo: logo após a notificação do lançamento, no decorrer do procedimento
administrativo fiscal ou após a inscrição na dívida ativa. Proposta a ação na
pendência de discussão na esfera administrativa implicará a desistência dessa
via administrativa (parágrafo único do art. 38 da Lei n. 6.830/80). Operada a
inscrição na dívida ativa, determina o art. 38 da Lei de Execução Fiscal que a
ação anulatória seja precedida de depósito (Súmula Vinculante n. 28: “É
inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de
admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade
do crédito tributário”), do valor atualizado do débito fiscal, que o princípio
da universalidade da jurisdição se sobrepõe àquela norma, garantindo o acesso de
qualquer interessado ao Judiciário, independentemente de qualquer depósito. Só
que, na inexistência do depósito prévio, nada impede de a Fazenda Pública, com
base no § 1º, do art. 585 do CPC, aparelhar execução fiscal na pendência de
ação anulatória (Contudo, essa execução deverá, por conexão, ser julgada
simultaneamente com a ação anulatória, o que importará na reunião dos autos).
Essa ação é de procedimento comum, regulado pelo Código de
Processo Civil, assumindo o rito ordinário ou o rito sumário conforme o valor
da causa que situe além ou até o equivalente a 20 vezes o maior salário mínimo
(art. 275, I, do CPC). Comporta julgamento antecipado no Estado da lide, nas
hipóteses do art. 330 do CPC. Da sentença caberá apelação, bem como do acórdão
que julgar a apelação caberá recurso extraordinário e o recurso especial, se
presentes as hipóteses previstas no art. 103, III, a, b e c, e no art. 105,
III, a, b e c da CF, respectivamente. (Observe-se algum lapso no apontamento do autor Harada, uma vez inexistir alíneas em quaisquer incisos ou parágrafos do art. 103 da CF - grifo nosso - Vargas Digitador).
AÇÃO
DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO
É a ação do contribuinte contra a Fazenda Pública, visando
à restituição de tributo pago indevidamente.
Grande parte da doutrina e da jurisprudência busca o
fundamento dessa ação na velha parêmia de Pompônio, de inegável conteúdo ético
e moral – o princípio que veda o locupletamento ilícito. Tal posicionamento
acabou por semear a confusão do aspecto jurídico com o aspecto econômico da
tributação, com reflexo, inclusive, na determinação do sujeito ativo da ação de
repetição.
Na verdade, o tributo indevido, exigido ou pago
voluntariamente, deve ser restituído em virtude do princípio da legalidade
tributária (por isso, não há necessidade de o contribuinte fazer a prova de que
efetuou o pagamento por erro, como se exigia antigamente com base em noções de
direito privado.), esse princípio impõe a reposição do solvens no status quo
ante sempre que constatado o pagamento sem o fundamento na lei. Obrigação
tributária é obligatio ex legis
consoante doutrina indiscrepante, pelo que deve ser cumprida nos estritos
termos da lei, inclusive no que tange ao quantum
debeatur. Se pago a mais do que devido por lei, o contribuinte tem o
direito de repetir o pagamento, acrescido de juros e correção monetária; se
pago a menos do que determina a lei, o contribuinte tem a obrigação de
completar o pagamento, acrescido de juros, correção monetária e multa,
ressalvada quanto a esta última a hipótese do art. 138 do Código Tributário
Nacional.
Daí porque a legitimidade para propor a ação só poderia ter
quem foi parte na relação jurídica tributária, e não o consumidor final, também
conhecido como contribuinte de fato, ou seja, aquele que suportou o encargo do
tributo, o qual nenhuma obrigação tem perante o fisco e, consequentemente,
nenhum direito tem diante da Fazenda Pública, que sequer o conhece.
Dentro dessa postura o CTN confere titularidade da ação ao
sujeito passivo, dispondo em seu art. 165:
“O
sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no § 4º (perda ou destruição de estampilhas),
do art. 162, nos seguintes casos:
I
– cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em
face da legislação tributária aplicável, ou de natureza ou circunstância
materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II
– erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de
qualquer documento relativo ao pagamento;
III
– reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Brandão Machado, examinando esse dispositivo, afirma:
“Em todas essas hipóteses, o fundamento jurídico
da restituição é sempre o direito público subjetivo do pagante de ser tributado
exatamente como prescreve a lei. É evidente, portanto, que a violação desse
direito ocorrerá em todas as hipóteses enumeradas; se o quantum exigido for maior do que o previsto na lei; se a pessoa
taxada não realizou o pressuposto legal do tributo; se a alíquota aplicada, no
caso concreto, não é a indicada pela lei; se, finalmente, a decisão reformada
desatendeu as prescrições legais”. (...) “Não tem, assim razão de ser a
enumeração das hipóteses nos incisos do art. 165 do Código, que pretendeu
distinguir entre erro de direito e erro de fato, quando na verdade, em qualquer
hipótese, o que ocorre é sempre ofensa ao princípio da legalidade.” (Repetição
de indébito no direito tributário. In:
Direito tributário: estudo em homenagem ao professor Ruy Barbosa Nogueira.
São Paulo: Saraiva, p. 78).
Menos sentido tem o disposto no art. 166 do CTN, (impõe ao
sujeito passivo a prova de que suportou o encargo, ou no caso de tê-lo
transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receber a
restituição.) que, a pretexto de regular a repetição dos chamados tributos
indiretos, impõe ao sujeito passivo condições de impossível repetição em
determinados casos, perpetrando a retenção indevida do tributo pelo sujeito
ativo. A norma em questão implica confusão entre relação jurídica de direito
privado, existente entre o comprador e o vendedor de bens e serviços, e a
relação de direito público, existente entre o contribuinte e o fisco. Ademais,
não há definição legal do que seja tributo direto e tributo indireto nem
possibilidade de verificação objetiva da repercussão econômica do imposto, pelo
que esse fenômeno não poderá servir como critério balizador do direito à
restituição do indébito. Não é por outra razão que a Corte suprema orientou-se
no sentido da irrelevância jurídica do fenômeno da repercussão econômica para
reconhecimento do direito ao crédito do ICMS. – RTJ 132/370; RTJ 149/870;
RE.170.830-1-SP, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ de 30-5-1997. Outrossim, segundo a
jurisprudência em vigor, o prazo prescricional de cinco anos conta-se a partir
da declaração de inconstitucionalidade do tributo pelo STF. E mais, nos
tributos de lançamento por homologação, esse prazo quinquenal só poderia ser
contado a partir do esgotamento do prazo de cinco anos para a homologação, sem
o que não há que se falar em crédito tributário. O crédito tributário, como é
óbvio, não pode ser repetido antes de sua constituição pelo lançamento. Antes
dele, o que existe é a obrigação tributária e não o crédito tributário. (Nos
tributos de lançamento por homologação, a Súmula 436 do STJ considera
constituído o crédito tributário com a entrega de declaração pelo contribuinte,
reconhecendo o débito fiscal, dispensada qualquer outra providência por parte
do Fisco.). Na prática, conduz ao prazo de 10 anos que, durante longo tempo, o
STJ vinha aplicando em relação ao direito de a fazenda Pública constituir o
crédito tributário pelo lançamento, que se trata de hipótese completamente
diferente. O princípio da simetria teria aplicação se se tratasse não de
repetição de indébito, mas de desconstituição do crédito tributário.
O art. 167 determina a restituição dos juros de mora e das
penalidades pecuniárias na mesma proporção da restituição do tributo. E o art.
168 fixa o prazo de cinco anos para o exercício da ação de repetição. (O prazo
para a RFB proferir decisão no pedido de repetição de indébito é de 360 dias a
contar do protocolo de petições conforme art. 24 da Lei n. 11.457, de
16-3-2007, prazo esse aplicável imediatamente aos casos pendentes – REsp n.
1138206/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 1-9-10).
A Lei Complementar n. 118, de 9-2-2005, procurando encurtar
o prazo prescricional da ação de repetição, que varia de cinco anos e um dia
até dez anos, pelo seu art. 3º veio conferir efeito interpretativo ao inciso I
do art. 168 do CTN, para consignar que a “extinção do credito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150
da referida Lei”. Em outras palavras, o crédito tributário estaria extinto
antes de sua constituição definitiva pelo lançamento que é ato privativo do
agente administrativo tributário. Isso equivale a reduzir o prazo prescricional
para repetição de indébito, que é de até 10 (dez) anos para 5 (cinco) anos.
Ora, o prazo de cinco anos para o
ingresso em juízo com a ação de repetição conta-se a partir da data da extinção
do crédito tributário (art. 168, I, do CTN). E a extinção do crédito
tributário, no lançamento por homologação, ocorre no momento da homologação dos
atos praticados pelo contribuinte (§ 1º do art. 150 do CTN), ou, na omissão do
fisco, cinco anos a partir da ocorrência do fato gerador; salvo casos de dolo,
fraude ou simulação (§4º do art. 150 CTN).
Logo, esse prazo nem sempre é de dez
anos como costuma sustentar a doutrina. Basta o fisco agir com diligência, para
reduzir o prazo prescricional, da ação de repetição, que poderá ser de cinco
anos e um dia, seis anos, sete anos, oito anos etc., até dez anos. Afinal, nada
existe no CTN que proíba o fisco de agir, homologando, prontamente, se for o
caso, os pagamentos antecipados pelo contribuinte, antes do decurso do prazo de
cinco anos.
A chamada “tese dos cinco anos mais cinco”, na realidade, resultante de
simples e elementar interpretação conjugada dos arts. 165, I, 168 e 150, §§ 1º e 4º do CTN, repousa na presumível inércia permanente do fisco em sua função de
fiscalizar, preferindo a automática constituição do crédito tributário por
omissão, ao cabo de cinco anos, a contar do surgimento da obrigação tributária
com a ocorrência do respectivo fato gerador. Não se trata de uma construção
doutrinária ou jurisprudencial, mas de simples aplicação do direito proclamado
com solar clareza.
Entretanto, o fisco acionou o astuto
legislador que, por meio de chamada interpretação autêntica, tentou reduzir o
prazo prescricional da ação de restituição do indébito, invariavelmente, para
cinco anos, fixando o seu termo inicial para a data do pagamento antecipado,
independentemente de sua homologação que
resultaria na constituição do crédito tributário.
A chamada interpretação não tem, nunca
teve e jamais poderá ter o condão de alterar a interpretação dada pelo Poder
Judiciário, detentor único da prerrogativa de aplicar a lei em última análise.
A atividade preponderante do Legislativo é a de elaborar normas jurídicas
gerais e abstratas para regular a convivência social. Não é sua função
interpretar as leis que elabora. A do Executivo é a de executar as leis e
administrar os negócios públicos, isto é, governar. O Judiciário não participa
do processo legislativo, salvo em casos expressos na Constituição, mas é o
Poder incumbido da aplicação definitiva das leis às hipóteses de conflitos de
interesses visando sua composição. Daí a absoluta impossibilidade jurídica de derrogar
o entendimento jurisprudencial, acerca de determinado dispositivo legal, pelo
Poder Legislativo, por via de preceito interpretativo como o do dispositivo sob
comento. No caso, repita-se, o Judiciário limitou-se a aplicar os dispositivos
legais claros, incontroversos e de facilíssima compreensão, repelindo a
amalucada interpretação dada pelo fisco.
Entretanto, o dispositivo sob comento
permite uma segunda leitura. Pode-se entender que está alterando a redação do §
1º do art. 150 do CTN para os seguintes termos:
“O
pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito,
independentemente de ulterior homologação do lançamento.”
Examinada a questão sob esse enfoque,
salta aos olhos a total absurdeza jurídica da disposição legal sob comento.
Descabe falar em extinção de algo que não existe. Para que o crédito tributário
exista como tal é preciso que seja ele previamente constituído pelo lançamento,
que é privativo da autoridade administrativa tributária, nos precisos termos do
art. 142 do CTN. (Nos tributos de lançamento por homologação, segundo a Súmula
436 do STJ, “a entrega da declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito
fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência
por parte do Fisco.”). E aqui é importante lembrar que não existe o chamado
“autolançamento” proclamado por parcela da doutrina especializada. Remetemos o
leitor ao item 12.2.3, onde está demonstrado que o lançamento por homologação
opera-se pelo ato da autoridade administrava que homologa expressamente a
atividade exercida pelo contribuinte, não necessariamente, o pagamento
antecipado. Em não havendo homologação expressa, reputa-se homologado
tacitamente ao cabo de cinco anos a contar da data da ocorrência do fato
gerador. Em havendo pagamento antecipado, simultaneamente ocorrerá a
constituição do crédito tributário e a sua extinção.
Permitir a restituição do que foi pago
antes do formal reconhecimento do fisco como crédito tributário seria instaurar
o caos, a insegurança jurídica. Acabaria por flexibilizar o instituto do
lançamento, que serve de marco divisor entre a decadência e a prescrição. Mais
do que isso, seria abolir do sistema jurídico-tributário a modalidade de
lançamento por homologação, de que, ironicamente, o fisco vem se utilizando com
intensidade cada vez maior, quer por atribuir o ônus da correta interpretação
da confusa legislação tributária exclusivamente ao contribuinte, quer para se
livrar dos cansativos trabalhos de calcular o montante do imposto devido e notificar
o contribuinte para pagamento. Enfim, o fisco quer os benefícios da comodidade
e da economia de custos que o lançamento por homologação lhe propicia, mas não
quer a dilação do prazo prescricional para a ação de repetição de indébito que
essa modalidade de lançamento provoca, na hipótese de omissão da administração
tributária.
Por isso, o esperto legislador
disfarçou o encurtamento do prazo de repetição do indébito, conferindo á norma
do apontado art. 3º da LC nº 118/05 o caráter interpretativo, no que foi
infeliz e desastroso. Em tese, é possível ao legislador derrogar a
jurisprudência. A Emenda Passos Porto (EC n. 23/83), por exemplo, sepultou três
teses de natureza constitucional proclamadas pela Corte Suprema. Da mesma
forma, a legislação infraconstitucional pode alterar o dispositivo legal e com
isso acarretar mudança de jurisprudência. Só que isso deve ser feito acima de
tudo com ética, e com respeito ao sistema jurídico vigente, alicerçado nos
direitos e garantias fundamentais do contribuinte, sob pena de vulnerar o
princípio da segurança jurídica, que se extrai do art. 5º da CF, que tem
natureza pétrea, insusceptível de alteração por Emendas.
O princípio de segurança jurídica
pressupõe normas jurídicas estáveis, regulares e previsíveis, porque
conformadas com os direitos e garantias fundamentais consagrados pela Carta
Política em nível da cláusula pétrea. A previsibilidade de normas jurídicas
futuras é inerente ao sistema de segurança jurídica. Normas casuísticas e
imprevisíveis, ditadas por legisladores idiossincráticos, que surgem do nada,
na calada da noite, com toda certeza, não se harmonizam com o sistema jurídico
fundamentado na constituição Federal.
A 1ª seção do Superior tribunal de
Justiça, apreciando a matéria, por unanimidade, afastou o caráter
interpretativo da norma sob comento e, por conseguinte, rejeitou a aplicação do
art. 4º da LC n. 118/05, que previa o efeito retroativo da interpretação
conferida ao art. 168, i, do CTN. Deliberou que o novo prazo passa a valer
somente em junho de 2005, quando entrará em vigor a Lei Complementar n. 118/05
(EDel no REsp n. 291921/RS. Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 13-3-2006, p. 242). Outros
julgados do STJ reconheceram que o art. 3º sob comento inovou no plano
normativo, retirando das disposições interpretadas justamente o sentido “tido
como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal” (REsp n.
849709/MG, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 24-8-2006; REsp n.
778073/MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de
29-05-2006.). Finalmente, o STJ suscitou e acolheu o incidente de
inconstitucionalidade do art. 4º da LC 118/05 na parte que deu efeito
retroativo ao art. 3º. (Embargos de
Divergência em REsp n. 644736/PE, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 27-8-2007).
Por sua vez, o STF reconheceu a
inconstitucionalidade do art. 4º, segunda parte, da LC n. 118/05, considerando-se
válida a aplicação do novo prazo de cinco anos tão somente às ações ajuizadas
após o decurso da vacatio legis de
120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005, determinando-se a aplicação
do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. (RE n. 566621/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe publ. Em 11-10-2011). Em
consequência, o STJ que havia firmado jurisprudência no sentido de que o art. 3º
da LC n. 118/05 somente pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre
situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência, alterou esse
entendimento para aplicação do novo prazo prescricional levando-se em conta a
data do ajuizamento da ação (e não mais a data do pagamento) em confronto com a
data da vigência da lei nova, o que se deu em 9-6-2005. (REsp n. 1269570/MG,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe de
4-6-2012. Foi conferido ao recurso caráter repetitivo (art. 543-C do CPC, o
que poderá ensejar reforma de julgados baseados na jurisprudência anterior que
considerava a data do pagamento para a aplicação do novo prazo.). No nosso
entender, aplicar o novo prazo para repetir os pagamentos de tributos indevidos
feitos antes da LC n. 118/05 contraria o princípio tempus regit actum, isto é, importa em conferir efeito retroativo
combatido pelos tribunais. Enfim, a insegurança jurídica é total tendo em vista
o “vai e vem” da jurisprudência.
O art. 169 concede o prazo de dois
anos para pleitear judicialmente a repetição de indébito na hipótese de insucesso
na via administrativa, prazo esse contado da data do trânsito em julgado da
decisão administrativa denegatória do pedido. O parágrafo único estabelece uma
modalidade de prescrição intercorrente, retomando seu curso pela metade, a
partir da data da intimação da Fazenda validamente feita ao seu respectivo
representante judicial. Ao se aplicar literalmente o que está prescrito tem-se
que, uma vez citada a Fazenda, interessada interrompe-se a prescrição, porém,
retomando seu curso pela metade, vale dizer, o processo teria que ser decidido
no prazo de um ano, na melhor das hipóteses. A prescrição intercorrente pressupõe
demora na ultimação do processo por inércia do autor. Se a demora decorrer do
emperramento do aparelhamento judicial, descabe cogitar de consumação do prazo
prescricional. A maioria dos estudiosos, enxergam neste texto legal, afronta ao
princípio de acesso ao Judiciário (art. 5º, XXXV, da CF) que, obviamente,
inclui o direito de ver solucionada a questão objeto de ação judicial, bem como
afronta ao princípio da razoabilidade que se impõe como um limite à própria ação
do legislador.
Por fim, grassa controvérsia quanto ao
polo passivo da ação de repetição do Imposto de Renda Retido na Fonte. Há quem
entenda que a ação deva ser dirigida contra a entidade política que promoveu a
retenção (arts. 158, I, e 159, I, da CF). Entendemos que a repetição de ser
proposta contra ente político detentor da competência impositiva, que é
indelegável para ente político ou autarquia que promove a retenção do imposto
na fonte. (A Súmula 447 do STJ: “Os Estados e o Distrito Federal são partes
legítimas na ação de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta
por seus servidores.”). Partes na relação processual só podem ser as mesmas que
figuram na relação material. Ademais, a União, ao creditar aos Estados, DF e
Municípios as parcelas dos respectivos Fundos de Participação, compensa dos
valores repassados o produto da arrecadação na fonte feita nos termos do art.
157, I, e art. 158, I, da CF (§ 1º do art. 159 da CF).
